本日，倉敷青果荷受組合事件の第二次上告審判決が下されましたので，最高裁判所まで傍聴しに行って来ました。
当該事件は，人格なき社団等がその理事長に供与した債務免除益につき，給与所得（所税28条1項）に該当して源泉徴収義務（所税183条）が発生するか否かが争われた事案です。第一審では，当該債務免除益には資力喪失時の債務免除益の非課税を定める旧所基通36-17が適用され源泉徴収義務は発生しない旨の判決が下され*1，控訴審では，当該債務免除益は給与所得に該当しないので源泉徴収義務は発生しない旨の判決が下されました*2。その後，第一次上告審では，当該債務免除益は給与所得に該当する旨の判示がされた後，旧所基通36-17の適用の可否を判断させるため原審に差し戻す判決が下されました*3。差戻控訴審では，旧所基通36-17の適用額について主に資産の評価額を検討し，一部額については源泉所得税の納税告知処分等は適法であったとの判決が下されています*4。当該差戻控訴審判決については，以下の（間の悪い）記事を以前書きました。
taxfujima.hatenablog.com
以上書いたように，この事件では，従来，①債務免除益の額（所税36条やその解釈通達である旧所基通36-17の問題）および②所得分類（所税28条1項や所税183条1項の問題）の問題が主に争われてきました。ただ，今回の第二次上告審判決では，税負担の錯誤と処分の無効の問題について判示されました。
税負担の錯誤と処分の無効の問題とは，単純に言えば，「こんなに税金がかかるならこんな取引はしなかった，だから取引を無効にするので，税金はかけないでくれ」という問題です。まずは，税負担の錯誤によって民法上の錯誤無効（民法95条）が認められるのか，という点が問題となります。この点については，例えば，最高最判決において，税負担の錯誤による財産分与契約の無効が認められた事案があるなど*5，私人間の取引の効力については，税負担の錯誤による無効が認められる余地があるとされています。次に，税負担の錯誤による法律行為の無効を理由として，当該法律行為によって生じた税負担の無効を主張することができるか，という点が問題となります。この点については，議論が盛んにされているところです*6。本判決も，このような議論の中で出された判決となります。
この事件における税負担の錯誤の主張とは，「旧所基通36-17が適用されず源泉所得税が生じてしまうならば，債務免除はしなかった。したがって，債務免除は無効であり，納税告知処分も無効である」という主張となります。
この点については，第一審の段階より，主張がされていました。第一審を審理した岡山地裁がまとめたX（原告，納税者）の主張を以下に書きます。
源泉徴収義務者であるXは，源泉徴収義務に基づき被告に対し源泉所得税を負担するのであるから，税負担の有無につき錯誤が生じ得る。
Xは，Aからすれば本件債務の支払を受けることが著しく困難であったところ，倉敷税務署長が，以前にAが受けた債務免除益につき，本件通達に該当する旨の判断をしていたことから，その判断を前提として，本件債務免除をした。Xは，本件債務免除をすることにより源泉徴収義務を負うことを想定しておらず，源泉徴収義務に基づく税負担がないことが本件債務免除の重要な要素となっていた。
したがって，仮に本件債務免除益に本件通達の適用がないのであれば，本件債務免除は，錯誤により無効である。
なお，錯誤無効を主張する時期は，法律によって制限されておらず，Xによる本件債務免除の錯誤無効の主張は，源泉所得税の法定納期限後であっても妨げられるものではない。
これに対し，Y（被告，国）は，以下のように主張をしていました。源泉所得税であることを重く見た主張と言うことができるかと思います。
源泉所得税は，最終的にはＡが負担すべきものであり，最終的な税負担を負う立場にない源泉徴収義務者であるXに，税負担を原因とする錯誤が生じることはあり得ない。
また，本件債務免除は，ＡのXに対する強い影響力を背景として，Xが債務免除をすることを強いられたものにすぎず，Ａが資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であったことを理由として行われたものではないから，Xが，本件債務免除をするに当たって，本件通達の要件に該当すると誤信した事実はない。仮に，Xにとって非課税となることが本件債務免除の重要な要素となっていたとしても，かかる動機は，本件債務免除に当たり明示的に表示されておらず，ＡのXに対する強い影響力を背景とした本件債務免除の実質からすれば，黙示的に表示されていたと評価することもできない。
さらに，源泉徴収義務の発生原因となる法律行為の錯誤無効を安易に認めて，源泉徴収義務を免れさせることは，源泉徴収義務者間の公平を害するとともに，租税法律関係を不安定にし，ひいては源泉徴収制度の破壊につながるものであるから，法定納期限後においては，Yに対して，源泉徴収義務の発生原因となる法律行為の錯誤無効を主張することはできないと解すべきである。Xが本件債務免除の錯誤無効の主張をしたのは源泉所得税の法定納期限後であるから，XはYに対し本件債務免除の錯誤無効を主張することはできない。
ただ，この点については，第一審から第一次上告審までの審級では積極的な判示はされませんでした。一方，差戻控訴審判決では，以下のような判示がされています*7。法定納期限後は納税者は錯誤無効を主張できない，と一律に区切る議論と言えるかと思います。
申告納税方式の下では，申告納税方式における納税義務の成立後に，安易に納税義務の発生の原因となる法律行為の錯誤無効を認めて納税義務を免れさせることは，納税者間の公平を害し，租税法律関係を不安定にすることからすれば，法定申告期間を経過した後に当該法律行為の錯誤無効を主張することは許されないと解されるところ…，源泉徴収制度の下においても，源泉徴収義務者が自主的に法定納期限までに源泉所得税を納付する点では申告納税方式と異なるところはなく，かえって，源泉徴収制度は他の租税債権債務関係よりも早期の安定が予定された制度といえることからすれば…，法定納期限経過後の錯誤無効の主張は許されないと解すべきである。
…そうすると，本件でも，Xが法定納期限経過後に上記のような錯誤を主張することは，許されないというべきである。
今日出された第二次上告審判決は，法定納期限によって一律に主張の可否を区切る原判決は誤りとしたうえで，錯誤無効によって経済的成果が失われたことをXが主張していないことをもって，債務免除の錯誤無効によって処分が無効になったとは言えない，として，Xの上告を棄却する判決でした。いずれ裁判所のウェブサイトに判決文が掲載されるかと思いますので，詳しくはそちらをお読みください。
税負担の錯誤と処分の効力について，経済的成果が失われたか否かという議論を最高裁判所がしたのは，これが初めてではありません。譲渡所得に係る更正処分等が争われた事件において，以下のような判示をしています*8。
個人がその有する資産の譲渡による譲渡所得について所定の申告をしなかったとしても，当該譲渡行為が無効であり，その行為により生じた経済的成果がその行為の無効であることに基因して失われたときは，右所得は，格別の手続を要せず遡及的に消滅することになるのであって，税務署長は，その後に右所得の存在を前提として決定又は更正をすることはできないものと解される。
今回の判決は，ここで挙げた平成2年最判のような法理の射程が申告所得税のみならず源泉所得税にも及ぶ旨を確認した判決と言うことができるのではないか，と思います。
もっとも，当該判決について個人的に疑問に感じたのは，「債務免除益について，経済的成果が失われたと言えるのはどのような場合なのか」という点でした。
債務免除益は，何か金銭や資産を取得することによって得られる収入ではありません。所税36条の分け方でいえば，金銭でも物でも権利でもなく，経済的利益によって収入するものです。このようなものの経済的成果を失わせる，例えば，返還したり原状に回復するということは，どのように為されるのだろうな，ということを疑問に思いました。例えば，債権者と債務者の間で債権の存在を確認する訴訟を起こす，ということになったりするのでしょうか（そうすると，なれ合い訴訟と課税関係というまた別の問題とも隣接しそうです）。この点については，今後研究を更に進めて参りたいと思います。
倉敷青果荷受組合事件は，おそらくこれで全ての争いが終わったということになるのではないかと思います。これまでの訴訟で提示されてきた論点については，全て結論が出ました*9。
この事件でXの源泉徴収義務の有無が争われたのは，当時の理事長であるAの平成19年分の所得税ですから，10年以上経ってようやく課税関係が最終的に確定したということになります。処分および不服申立てがされたのは平成22年ですから，争った期間に限っても9年に及びます。租税訴訟は比較的長期に争われることが多いと言われますが*10，その中でもかなり長く争われた事案ということができるのではないかと思います。
事案自体は（Aの資産等の評価を除き）そこまで複雑ではなかったように思うのですが，具体的な課税関係に当てはめると，給与所得の範囲をめぐっても，債務免除益の課税問題としても，非常に限界的な事例と言えるのではないかと思います。金子宏『租税法』が明確に第一次上告審判決を批判していることが，このことを表しているのではないかと思います*11。
個人的にも，債務免除益の課税問題を研究テーマとして選んだ後に，修士論文執筆中に（確か租税法学会傍聴中に）第一次上告審判決が出て，テーマを選ぶ契機になったわけではないのですが，ずっとこの事件を意識しながら研究を進めてきた，非常に思い入れのある事件です。博士後期課程の研究をまとめる段階にあるこの時期に判決が出て，勝手に感慨深く感じています。
以上，長くなりましたが，判決を傍聴してきたということと，若干の検討を書きました。
（2018/9/25 14:45追記）
判決文が裁判所のウェブサイトにアップロードされました。下記リンクよりご覧ください。
裁判例結果詳細 | 裁判所 - Courts in Japan
なお，山崎裁判長による補足意見が付されています。法廷意見は，Xが錯誤無効による経済的成果の喪失を処分時点までに主張していなかったことを重視したものです。一方，補足意見は，仮に主張がされたとしても，要素の錯誤があったと言えるのか，という点を主に論じています。
また，法廷申告期限後の錯誤無効の主張を一律に退ける（原審のような）考え方を批判する学説として，ブログ執筆後，渋谷雅弘「課税リスクへの対処方法を巡る一考察」金子宏ほか編『租税法と市場』（有斐閣，2014年）128～135頁に触れました。
*1:岡山地判平成25年3月27日税資263号順号12184。
*2:広島高岡山支判平成26年1月30日税資264号順号12402。
*3:最判平成27年10月8日判タ1419号72頁。
*4:広島高判平成29年2月8日（判例集未登載，LEX/DB文献番号25545867）。
*5:最判平成元年9月14日判時1336号93頁。
*6:金子宏『租税法［第22版］』（弘文堂，2017年）123～124頁参照。
*7:前掲注（4）。
*8:最判平成2年5月11日訟月37巻6号1080頁。
*9:なお，当該事件における不納付加算税の賦課決定処分について争う余地があると指摘する文献として，木山泰嗣「債務免除益事件の差戻審判決に含まれる諸問題」青山法学論集59巻3号（2017年）118頁参照。
*10:中里実ほか編『租税法概説［第2版］』（有斐閣，2015年）72～73頁［宮塚久執筆部分］参照。
*11:金子・前掲注（6）232頁参照。
